Мсфо 19 вознаграждения работникам краткое содержание.

Обновлено 28.05.2019 в 16:34 12 726 просмотров

IAS 19 создан с целью описания того, как учитывать, а также раскрывать информацию о вознаграждениях персоналу. МСФО 19 Вознаграждения работникам известен тем, что в нем рассматривается учет пенсионных планов. Ранее этот учет был очень сложен, но после изменения стандарта в 2011 году он стал проще и логичнее. С тех пор стандарт претерпел еще ряд поправок, но изменений в IAS 19 в 2018 совет по МСФО не вносил.

МСФО 19 «Вознаграждения работникам» – краткое содержание стандарта:

Согласно стандарту МСФО IAS 19 компания должна признать:

• Ответственность, когда сотрудник предоставил услуги в обмен на свое вознаграждение, которое должно быть оплачено в будущем;
• Расходы, когда работодатель получает экономическую выгоду, которая возникает от услуг, предоставляемых сотрудниками.

Применение стандарта МСФО IAS 19 работодателем необходимо при учете всех вознаграждений сотрудникам, за исключением тех, для которых применяется IFRS 2 «Платеж, основанный на акциях».

В МСФО 19 Вознаграждения работникам не рассматривается отчетность, которая относится к МСФО/IAS26 «Учет и отчетность по пенсионным планам».

Применение стандарта МСФО IAS 19 возможно в отношении следующих вознаграждений сотрудникам:

• По формальным планам или другим формальным соглашениям субъекта и отдельных сотрудников, групп сотрудников и их представителей;
• Вознаграждения по законодательным требованиям или посредством отраслевых соглашений, по которым организации обязаны вносить вклад в гос- или прочие планы с участием группы работодателей;
• Вознаграждения в связи с неофициальными практиками, которые вызывают конструктивное обязательство. Неофициальные практики порождают конструктивное обязательство, когда у субъекта нет реальной альтернативы, кроме как выплатить вознаграждения сотрудникам. Пример такого обязательства: изменение неофициальной практики вызывает неприемлемый ущерб для взаимоотношений с сотрудниками.

Рисунок 1. Фрагмент плана счетов в программе «WA: Финансист». Создание счета плана счетов согласно МСФО 19

Вознаграждения сотрудникам включают (стандарт IAS 19):

• Текущие/кратскосрочные вознаграждения сотрудникам, в том числе – зарплата, взносы социального страхования, ежегодный отпуск, который оплачивает работодатель, распределение прибыли и бонусы (с оплатой в течение 12 мес. после окончания отчетного периода), а также неденежные выгоды (например, добровольное медстрахование, предоставление жилья, автомобили, различные субсидируемые услуги) для сотрудников;
• Различные виды пособий после окончания трудоустройства;
• Другие долгосрочные вознаграждения сотрудникам, включая отпуск на длительный срок, юбилей или другие пособия, в частности, по нетрудоспособности и, если они не будут выплачены полностью в течение 12 мес. по окончании периода, распределение прибыли, премий и отсроченной компенсации;
• Выходные пособия.

Краткосрочные выплаты сотрудникам согласно МСФО IAS 19

Фирма применяет требования к краткосрочным вознаграждениям сотрудников в виде компенсированных отсутствий, распределения прибыли и премиальных планов согласно МСФО Вознаграждения работникам.

Организация должна признать ожидаемую стоимость краткосрочных вознаграждений сотрудникам в виде компенсации отсутствия:

• В случае накопления компенсаций отсутствий, когда сотрудники оказывают услуги, которые увеличивают их право на будущие компенсированные отсутствия;
• В случае ненакапливающихся компенсированных отсутствий, когда происходит отсутствие.

Фирма может компенсировать сотрудникам отсутствие по различным причинам, включая отпуск, болезни и краткосрочную инвалидность, материнство или отцовство, обслуживание присяжных и военная служба. Право на компенсацию отсутствия относится к двум категориям:

• Накопительная категория;
• Ненакопительная категория.

Накопительные компенсированные отсутствия – это те, которые могут использоваться в будущих периодах, если право на текущий период не используется полностью. Другими словами, работники имеют право на денежный платеж за неиспользованное право на отпуск. Накопление компенсированных отсутствий может облагается налогом.

Обязательство возникает в связи с тем, что сотрудники оказывают услуги, что увеличивает их право на будущую компенсацию отсутствия. Обязательство существует и признается, даже если компенсированные отсутствия являются не облагаемыми налогом, хотя возможность того, что сотрудники могут уйти до того, как они воспользуются накопленным не облагаемым правом, влияет на измерение этого обязательства.

Фирма должна измерять ожидаемую стоимость накопления компенсированных отсутствий в качестве дополнительной суммы, которую компания рассчитывает заплатить в результате неиспользованного права, накопленного на конец отчетного периода.

Метод, указанный выше, измеряет обязательство в размере дополнительного платежа, который, как ожидается, будет возникать исключительно из того факта, что пособие накапливается. Во многих случаях субъекту могут не потребоваться подробные вычисления для оценки по той причине, что нет существенных обязательств по неиспользованным компенсациям отсутствия. Например, обязательство по отпуску по болезни, вероятно, будет существенным, только если имеется формальное или неофициальное понимание того, что неиспользованный оплачиваемый отпуск по болезни может приниматься как оплачиваемый отпуск.

Пример:

На предприятии работают 100 сотрудников, каждый из которых имеет право на пять рабочих дней оплачиваемого отпуска по болезни за каждый год. Неиспользованный отпуск по болезни может переноситься на один календарный год. Больничный выплачивается затем из любого баланса, перенесенного с предыдущего года (база LIFO).

По состоянию на 30 декабря 20X1 года среднее неиспользованное право составляет два дня на одного сотрудника. Предприятие ожидает, исходя из прошлого опыта, который, как ожидается, продолжится, что 92 сотрудника возьмут не более пяти дней оплачиваемых больничных в 20X2 году, а оставшиеся восемь сотрудников будут брать в среднем по шесть с половиной дней каждый.

Субъект ожидает, что он оплатит дополнительные 12 дней в результате неиспользованного права, которое накоплено по состоянию на 31 декабря 20X1 года (по одному с половиной дня, для восьми сотрудников). Следовательно, объект признает обязательство, равное 12 дням выплаты по болезни.

Неиспользование компенсаций не переносится: они теряются, если право на текущий период не используется в полном объеме и не дает сотрудникам права на выплату наличными. Обычно это относится к оплате по болезни (в той степени, в которой неиспользованные прошлые права не увеличивают будущие права), отпуск по беременности и родам или отцовству, а также компенсация отсутствия на службе присяжных или оказание военных услуг. Фирма не признает никаких обязательств или расходов до момента отсутствия, поскольку это не увеличивает размер пособия.

Распределение прибыли и бонусные планы

Предприятие должно признать ожидаемую стоимость распределения прибыли и премиальных платежей, когда (и только когда):

• У субъекта есть юридическое или конструктивное обязательство совершать такие платежи в результате прошедших событий;
• Может быть сделана надежная оценка обязательства.

Текущее обязательство существует, только когда у субъекта нет реальной альтернативы, кроме оплаты.

В рамках некоторых планов распределения прибыли работники получают часть прибыли только в том случае, если они остаются работать в юридическом лице на определенный период. Такие планы создают конструктивное обязательство, поскольку сумма подлежит выплате, если сотрудники остаются на службе до конца указанного периода. Измерение таких конструктивных обязательств отражает возможность того, что некоторые сотрудники могут уйти без получения платежей, связанных с распределением прибыли.

Пример:

По плану распределения прибыли фирма выплачивает определенную долю своей прибыли за год сотрудникам, которые работают в компании в течение всего года. Если в течение года сотрудники не увольняются, общая сумма платежей за год составит 3% от прибыли. Предприятие оценивает, что текучесть кадров сократит платежи до 2,5% от прибыли. Предприятие признает обязательство и расход в размере 2,5% от прибыли.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (Международный стандарт IAS 19)

Они включают в себя:

• Пенсии;
• Прочие вознаграждения (медстраховка для бывших сотрудников компании).

Рисунок 2. Показ МСФО 19: фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программе «WA: Финансист». Обязательства плана с установленными выплатами может быть включено в раздел «Долгосрочные обязательства»

Перечисленные выплаты объединяются под общим названием – планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Эти планы представляют один из видов компенсации, которые компания предлагает своему персоналу наряду с текущими вознаграждениями. Компания осуществляет периодические взносы за существующих сотрудников в специальный фонд. Когда трудовая деятельность этих сотрудников будет окончена, фонд начнет регулярно совершать выплаты в их пользу в соответствии с договоренностью между сотрудниками и организацией.

Зачастую фонд представляет собой отдельное юридическое лицо (иногда оно является дочерней компанией компании-создателя схемы компенсации). Фонд вкладывает полученные от организации денежные средства в финансовые активы, которые и использует потом для выплат пенсии или других видов вознаграждений бывшим сотрудникам предприятия.

Следовательно, фонд используется как механизм осуществления выплат бывшим сотрудникам. В обязанности фонда входит отслеживание смены места жительства бывшим работником и прочих фактов, способных повлиять на выплаты.

При схожих принципах работы, планы вознаграждений (пенсионные планы) можно подразделить на 2 большие группы с точки зрения их экономической сущности:

• План/установленными взносами;
• План/установленными выплатами.

План вознаграждения с установленными взносами

План вознаграждения с УВ – это пенсионный план, согласно которому организация перечисляет определенные по сумме взносы фонду и не имеет ни юридических, ни конклюдентных обязательств по перечислению дополнительных платежей, если в фонде не будет хватать денежных средств для выплаты вознаграждения бывшим сотрудникам компании.

Суть соглашения между сотрудником и фирмой, предлагающей ему компенсацию в виде участия в пенсионном плане с установленными взносами, состоит в том, что фирма обязуется делать регулярные взносы в фонд на лицевой счет сотрудника. При этом взносы определяются в размере фиксированного процента текущей компенсации сотрудника, а размер выплат, когда сотрудник закончит свою трудовую деятельность, зависит от эффективности работы фонда.

План с УВ учитывается по принципу начисления. Затраты компании за период равны взносам, которые организация должна перечислить в фонд в этом периоде.

Взносы, остающиеся невыплаченными в конце периода, учитываются как краткосрочные обязательства; предоплаченные взносы за следующий период отражаются как оборотный актив.

Если у фонда недостаточно денег для осуществления периодических выплат после выхода на пенсию сотрудника, организация не несет никакой ответственности перед сотрудником и не обязана компенсировать нехватку денег фонда. Поэтому обязательства фонда не являются обязательствами фирмы.

План вознаграждения с установленными выплатами

План вознаграждения с УВ – это пенсионный план, отличающийся от пенсионного плана с установленными взносами.

По данной схеме суть соглашения между сотрудником и компанией состоит в том, что организация обещает сотруднику определенные выплаты из пенсионного фонда, когда его трудовая деятельность будет окончена. Например, ежемесячная выплата 5% от зарплаты, которая начислялась сотруднику в последний месяц перед выходом на пенсию.

План с установленными выплатами, согласно МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам, учитывается сложнее – и концептуально, и технически. Основная его особенность состоит в том, что выплаты, которые буду осуществляться фондом сотруднику, гарантируются компанией. Поэтому обязательства фонда по выплатам являются обязательствами фирмы, и должны быть отражены в ее ОФП. Факт, что фонд, как правило, другое юридическое лицо, для достоверного и уместного представления значения не имеет. Перед экспертом-бухгалтером стоит нетривиальная задача по оценке существующего обязательства по выплате будущих пенсий имеющимся сотрудникам на протяжении оговоренного срока после выхода на пенсию.

Однако чаще всего компания не ждет выхода работника на пенсию, чтобы начать погашать свои пенсионные обязательства перед сотрудником. Так же, как в планах с установленными взносами, организация делает регулярные взносы в фонд, чтобы доход от них частично компенсировал рост пенсионных обязательств. Так что в итоге в ОФП надо признать чистые обязательства пенсионного плана, то есть обязательства за минусом активов.

МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам особо настаивает на «свернутом» представлении пенсионных обязательств/активов фонда, так как активы существуют исключительно как инструмент для погашения обязательств, а не как отдельный, но подконтрольный предприятию ресурс. То есть в отчете о финансовом положении всегда отражаются чистые обязательства или чистые активы плана. Весь учет основан именно на измерении чистого обязательства за период.

В отчете и прибылях и убытках и пр. совокупном доходе компания должна признать не просто сумму своих взносов в пенсионный фонд, но и изменение чистых обязательств пенсионного плана за период, например:

Видно, что расход в отчете о прибылях и убытках и пр. совокупном доходе зависит от расчета чистого обязательства. Так как обязательство это весьма долгосрочное, его оценка сложна, субъективна и чревата постоянными корректировками из года в год. Совет по МСФО нашел способ предоставить пользователям уместную и достоверную информацию о пенсионных обязательствах и расходах, несмотря на всю сложность и переменчивость оценки.

Рисунок 3. Пример создания в программе «WA: Финансист» счета плана счетов согласно МСФО 19 «Обязательство плана с установленными выплатами»

Упрощенно данный подход можно разбить на 2 шага:

• Определение расчетного чистого обязательства (или актива) плана на конец периода;
• Определение актуарных разниц для признания в прочем совокупном доходе.

Шаг 1. Определение расчетного чистого обязательства (или актива) плана на конец периода

Обязательство пенсионного плана/ПП фирмы создается по мере того, как работники, участвующие в пенсионной программе, оказывают услуги фирмы. Работая в течение периода, они получают право на будущую пенсию, величина которой согласно МСФО 19 называется «стоимость услуг» и состоит из трех переменных:

• Стоимость текущих услуг – увеличение дисконтированной стоимости обязательств ПП с установленными выплатами в результате оказания услуг сотрудниками в текущем периоде.

  В течение периода большее количество сотрудников присоединяется к пенсионной схеме, у кого-то повышается зарплата, а большинство просто получают дополнительный год выслуги, что также отразится на размере пенсионных выплат. Все эти факторы согласно МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам приводят к росту пенсионного обязательства.

• Стоимость прошлых услуг – изменение дисконтированной стоимости обязательств ПП с установленными выплатами в связи с услугами, оказанными сотрудниками в прошлых периодах, но возникшее в текущем периоде из-за изменений условий плана или из-за секвестирования плана.

  Компания может изменить условия участия сотрудников в пенсионном плане, предоставляя либо дополнительную пенсию, либо сокращая существовавшую.

• Прибыль/убыток при погашении согласно IAS 19 – это операция, которая в течение периода аннулирует любые юридические или конклюдентные обязательства компании по платежам, предусмотренным планом с установленными выплатами.

Некоторые сотрудники увольняются из компании до наступления пенсионного возраста. Условия плана могут подразумевать единовременную выплату таким сотрудникам из фонда на момент увольнения, в обмен на их отказ от притязаний на пенсионные выплаты в будущем. В результате погашения могут образовываться прибыли и убытки, если величина выплаченных фондом средств отличается от причитавшихся этим сотрудникам обязательств.

Рисунок 4. Фрагмент «Отчета о совокупном доходе» в программе «WA: Финансист». Стоимость текущих услуг сотрудников может быть отражена в разделах себестоимость, административные расходы или коммерческие расходы. Чистый процентный доход – в разделе «Финансовые расходы».

Для учета всех трех компонентов стоимости услуг компании нанимают актуариев – специалистов по страховой математике, – которые и рассчитывают получившуюся величину пенсионных обязательств компании перед сотрудниками. Оценка строится на основе допущений по целому ряду переменных:

• Ожидаемый размер пенсии сотрудника;
• Прогноз выходящих на пенсию сотрудников;
• Прогноз инфляции, которая приведет к росту заработной платы;
• Прогноз показателей смертности для различных профессий и т.д.

Все компоненты стоимости услуг – это уже дисконтированные суммы изменения обязательства за текущий период. Однако у компании вполне может существовать чистое обязательство по пенсионному плану на начало текущего периода, сложившееся в результате учета в прошлых периодах. Начальное чистое обязательство было дисконтировано на начало года, в то время как для отчета о финансовом положении нужно получить чистое обязательство на конец периода. То есть мало понять, как выросло обязательство в этом году за счет стоимости услуг, надо еще и рассчитать, как изменилось входящее чистое обязательство за год за счет времени. Это изменение называется процентным расходом.

Посчитать чистый процентный расход несложно: надо умножить начальное сальдо чистого обязательства на процентную ставку, представляющую собой норму доходности по высококачественным (т.е. практически безрисковым) корпоративным или государственным облигациям, измеренную на начало периода. В итоге чистое обязательство пенсионного плана за год увеличивается за счет стоимости услуг и чистого процентного расхода. Оценив рост чистого обязательства, актуарии дают компании рекомендации о размере необходимых взносов в пенсионный фонд в текущем периоде.

Шаг 2. Определение актуарных разниц (актуарные расчеты МСФО 19) для признания в прочем совокупном доходе

МСФО/IAS 19 требует, чтобы компания заново оценивала дисконтированную стоимость чистого пенсионного обязательства на конец года перед включением в отчетность.

Из-за обновленных допущений (например, выхода новых статистических сборников) новая оценка чистого пенсионного обязательства на конец года будет отличаться. У этого различия есть 2 причины, которые объединяются термином изменения оценок:

• Актуарные разницы;
• Разница между фактическим доходом активов плана и доходом, рассчитанным по ставке чистого процентного расхода.

Актуарная разница согласно IAS 19 – это убыток (новая оценка чистых обязательств на конец периода выше расчетных) или прибыль (новая оценка на конец периода ниже расчетной), которые образовались в результате:

• Корректировок на основе опыта (разница между предположениями актуария и фактическими результатами);
• Изменений в предположениях актуария.

Доход активов плана – это %, дивиденды и пр. доход, полученный по активам плана за вычетом расходов по управлению пенсионным планом и расходов по уплате налогов.

Рисунок 5. Фрагмент «ОСД» в программе «WA: Финансист»: изменения оценок (актуарные разницы) могут быть включены в строку «ПСД за вычетом налогов»

Переоценивая чистое обязательство на конец периода, актуарии основываются на реальной справедливой стоимости активов плана, ведь чистое обязательство – это обязательство за вычетом активов. Фактический доход активов плана на конец года будет выше или ниже ставки чистого процентного расхода.

МСФО/ IAS 19 исходит из того, что из всех факторов, приведших к изменению чистых обязательств за период, необходимо вычленить изменения оценок. Два фактора изменений оценок признаются в ПСД, а все прочие изменения чистого обязательства признаются в виде расхода в прибылях и убытках.

Выходные пособия

Выходные пособия – выплачиваются в том случае, если организация решает досрочно прекратить трудовой контракт, или если работник сам решает добровольно уволиться в обмен на такие вознаграждения.

МСФО/ IAS 19 рассматривает выходные пособия отдельно от текущих вознаграждений по той причине, что признание выходных пособий определяется не услугами сотрудника, а решением о прекращении трудового контракта.

Общий подход к признанию и измерению затрат на выходные пособия описывается в МСФО/IAS 37 «Резервы, словные обязательства и условные активы».

МСФО 19 «Вознаграждения работникам» определяет подходы к учету затрат компании на оплату труда работников во время и по окончании их трудовой деятельности, а также последовательность раскрытия информации о них в финансовой отчетности компании. В данном стандарте речь идет обо всех формах вознаграждений ра­ботникам, включая заработную плату и пенсии.

Сфера применения стандарта - отражение вознаграждений работникам, включая пенсионные планы, в учете компании-работо­дателя. Формирование отчетности по пенсионным планам, кроме того, регулируется МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения» (см. п. 8.4.2 учебника).

В МСФО 19 вознаграждение работникуопределяется как все формы вознаграждений и выплат компании работнику в обмен на его работу (в обмен на услуги работника).

Вознаграждения работникам включают в себя:

1)текущие вознаграждения, осуществляемые:

а)в денежной форме (заработная плата, премии и бонусы, взно­сы на социальное обеспечение, оплата ежегодного оплачиваемого
отпуска, оплата отпуска по болезни, оплата отпусков по беремен­ности и родам, уходу за ребенком, оплата пользования мобильным
телефоном и транспортными средствами),

б)в неденежной форме (обеспечение жильем, автотранспортом,
медицинским обслуживанием и т.п.);

2)вознаграждения по окончании трудовой деятельности (пен­
сии и иные вознаграждения по уходу на пенсию, оплата страхова­ния жизни и медицинского обслуживания после окончания трудо­вой деятельности);

3)прочие долгосрочные вознаграждения работникам (например,
оплата отпуска работнику, имеющему длительный стаж работы);

4)выходные пособия;

5)выплаты долевыми финансовыми инструментами (опционами).
Под выходными пособиями в стандарте подразумеваются выпла­ты в связи с увольнением работника, не достигшего пенсионного возраста, включая увольнение по собственному желанию работни­ка при сокращении штата в обмен на выплату пособия.

Выплаты долевыми инструментами предполагают как собствен­но выплаты акциями компании и аналогичными инструментами, так и обязательства произвести в будущем иные выплаты, привя­занные к стоимости акций компании. Учет таких выплат регламен­тируется МСФО (1FRS) 2 «Выплаты долевыми инструментами», вступившим в силу с I января 2005 г.

Перечисленные виды вознаграждений могут быть распределены по двум укрупненным группам:

1)краткосрочные выплаты - вознаграждения, подлежащие вы­
плате в срок не позднее 12 месяцев со дня выполнения сотрудником
работы (включают заработную плату, участие в прибыли, премии
и бонусы, медицинское страхование, атакже оплачиваемое отсут­ствие на работе, например, по больничным листам, оплачиваемый
очередной отпуск или дополнительный отпуск за выслугу лет);

2)долгосрочные выплаты (выплаты по окончании трудовой деятельности) - выходные пособия, представляющие собой компенсационные выплаты при увольнении или сокращении штата, и вы­
платы по окончании трудовой деятельности (например, пенсион­ное обеспечение).

Классификация вознаграждений работникам представлена на рис.8.7

Рисунок 8.7

Рис. 8. 7. Временна я классификация форм вознаграждений работников

Представленная на рис. 8.7 классификация определяет порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам и отражение этой информации в отчетности компании-работодателя.

Оценка и начисление краткосрочных выплат. Краткосрочные вознаграждения работникам могут быть представлены в виде текущей заработной платы, премий, накапливаемых оплачиваемых отпусков, ненакапливаемых оплачиваемых отпусков, выплат, имеющих харак­тер распределения прибыли. Компании необходимо правильно оце­нить и своевременно признать каждый вид ожидаемых выплат.

Обязательства по заработной плате. После того как в течение отчетного периода сотрудник компании выполнил свою работу, компания, руководствуясь принципом начисления, должна при­знать в своем учете сумму текущего вознаграждения, подлежащую выплате за эту работу. Данное обязательство компании может быть уменьшено на уже выплаченные работнику суммы.

Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов по заработной плате в отчетности признаются активами компании в сумме, в ко­торой возможен их будущий возврат или зачет. Начисление обяза­тельства корреспондирует с начислением расходов периода (за ис­ключением вознаграждений, относимых на увеличение себестои­мости продукции в соответствии с МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы» и др.).

Обязательства по выплате текущих премий. Порядок бухгал­терского учета текущих премий обычно соответствует порядку уче­та текущей задолженности перед работником по заработной плате. Начисление обязательства происходит после выхода распоряжения руководства компании о премировании сотрудника. Иначе отра­жаются обязательства по премиям, имеющим характер юридиче­ского или признанного в хозяйственной практике обязательства, например выплата бонусов по результатам финансового года. Если решение о премировании принято до даты составления финансо­вой отчетности, то премия признается обязательством в балансе на конец отчетного года. При этом должны соблюдаться два условия:

1)выплата таких премий представляет собой регулярную прак­тику компании;

2)алгоритм расчета премии позволяет досрочно оценить ее.
Обязательства по оплате ненакапливаемых и накапливаемых оплачиваемых отпусков. К ненакапливаемым оплачиваемым отпускам относятся отпуска по болезни, отпуска, предоставляемые в связи с исполнением государственных обязанностей, отпуск по уходу за ребенком и т.п. Обязательства по оплате таких отпусков признают­ся в момент наступления отпуска. Они учитываются как обязатель­ства при оказании работниками услуг, увеличивающих их права на будущий отпуск. Эти права возрастают в течение года ежемесячно, даже если отпуск является некомпенсируемым и обязательство мо­жет исчезнуть с увольнением работника. Подобные обязательства оцениваются в сумме, предполагаемой к выплате работнику за не­использованный отпуск, накопленный на отчетную дату.

Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на бу­дущие периоды: они пропадают в случае их частичного использо­вания в текущем периоде. Кроме того, работник не имеет права на получение денежной компенсации за неиспользованный отпуск.

Обязательства по оплате накапливаемых оплачиваемых отпусков. В отличие от ненакапливаемых отпусков накапливаемые опла­чиваемые отпуска могут быть перенесены на будущее и использо­ваны в последующих периодах, если они не были использованы полностью в текущем периоде.

Обязательства по выплатам, имеющим характер распределения прибыли (называемые также «планы участия»),возникают в связи услугами, оказываемыми работником. Они становятся следствием договорных отношений работника не с собственниками компании, а непосредственно с компанией. В связи с этим они, подобно за­долженности по заработной плате, отражаются в бухгалтерском учете как расход, а не как распределение чистой прибыли, если только не имеют признаков выплаты долевыми инструментами.

Если обязательства по выплате по планам участия не погашены полностью в течение 12 месяцев по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, то эти обязательства по выплатам реклассифицируются в долгосрочные вознаграждения работникам.

Таким образом, текущие вознаграждения признаются в учете немедленно, в соответствии с принципом начисления. Никаких трудностей при этом не возникает, так как размеры обязательств известны: они определены контрактными отношениями с работ­никами. Оценка этих обязательств не требует актуарных оценок и применения дисконтирования.

Для долгосрочных форм вознаграждения, особенно обяза­тельств по выплатам в связи с окончанием трудовой деятельности, оценка представляет собой более сложный процесс.

Оценка и начисление долгосрочных выплат. Согласно принципу начисления МСФО 19 диктует необходимость начислять в учете и признавать в финансовой отчетности обязательства компании-ра­ботодателя по долгосрочным выплатам работникам. Считается, что трудовой стаж работника в компании порождает определенные пра­ва на подобные выплаты. Каждый год, проработанный сотрудником в компании, приводит к «зарабатыванию» определенных прав на будущие компенсации. В результате возникают долгосрочные обя­зательства компании перед работником по вознаграждениям.

В МСФО 19 определены четыре вида долгосрочных вознаграж­дений:

1)выходные пособия;

2)вознаграждения по окончании трудовой деятельности;

3)прочие долгосрочные вознаграждения;

4)долевые компенсационные выплаты (рис. 8.8).

Рис. 8.8. Содержание обязательств по долгосрочным вознаграждениям работникам

Выходные пособия. Эти пособия выделены в самостоятельную группу в связи с тем, что причина появления таких обязательств заключается в прекращении, а не в продолжении деятельности работника.

В стандарте приведены методы оценки обязательств перед ра­ботниками по долгосрочным выплатам, методы соотнесения этих обязательств с продолжительностью трудового стажа. Их примене­ние позволяет компании-работодателю оценить права каждого ра­ботника на выплату долгосрочных трудовых вознаграждений. Эти методы достаточно сложны, требуют дисконтирования иактуарных расчетов.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Такие пособия выплачиваются работникам на основании формализованных и неформализованныхсоглашений, заключенных между работни­ком и компанией-работодателем. В этих целях компания произ­водит денежные отчисления в специально образованные фонды, последние инвестируют их для получения дополнительного дохода. Предполагается, что данные инвестиции помогут компании в буду­щем выполнить спои обязательства по пенсионному обеспечению. Указанная деятельность ведется в рамках соглашений, называемых планами вознаграждений по окончании трудовой деятельности (пен­сионными планами).

Пенсионный план можно определить как совокупность усло­вий, задающих правила осуществления долгосрочных выплат в свя­зи с выходом сотрудника на пенсию, а также способы их финан­сирования.

В МСФО 19 пенсионный план определяется следующим обра­зом. Это план, согласно которому компания платит взносы в от­дельный фонд, выступающий как самостоятельное юридическое лицо (например, в пенсионный фонд), в фиксированных размерах и не несет никаких обязательств, если этот фонд окажется неспо­собным выплачивать пособия в полном объеме (например, в случае неплатежеспособности). Полученные фондом денежные средства инвестируются и при наступлении срока выплаты пенсий исполь­зуются для расчетов с пенсионерами. Таким образом, фонд - это организация, располагающая собственными активами и имеющая обязательства перед пенсионерами. Необходимо понимать, что обя­зательства по выплатам сохраняются за компанией-работодателем, пенсионный фонд, - инструмент, с помощью которого компания исполняет свои обязательства.

Стандарт раскрывает содержание понятия «активы, находящие­ся в распоряжении фонда». Это активы:

Размещенные в фонде, специально созданном для исполне­ния обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений
работникам;

Подлежащие использованию только для выплаты вознаграж­дений работникам. Активы пенсионного фонда не могут
быть возвращены компании.

В табл. 8.5 представлена информация об активах и обязатель­ствах пенсионного плана (специально созданного для целей начис­ления и выплаты вознаграждений юридического лица).

МСФО 19 содержит описание пенсионных планов группы ра­ботодателей, государственных пенсионных программ и пенсион­ных программ с застрахованными выплатами.

Таблица 8.5

(млн долл.)

Активы и обязательства пенсионного плана

Планы выплаты долгосрочных вознаграждений различаются по степени фондирования - обеспеченности обязательств активами плана. Пенсионные планы, в которых для выплаты вознаграждений денежные резервы не создаются, являются фондируемыми. Осу­ществление выплат, сопровождающееся созданием резервов и их последующим инвестированием, свидетельствует о наличии нефондируемого пенсионного плана.

Для целей бухгалтерского учета важна и другая классификация. Стандарт разделяет пенсионные планы на планы с установленными выплатами и планы с установленными взносами, определяя разли­чия между ними. В случае планов с установленными взносами компа­нии платят взносы в виде фиксированного процента от заработной платы сотрудников, часто в этих планах участвуют и сами работни­ки компании. Величина выплат, ожидающих работника при выходе на пенсию, зависит от стоимости активов, которые будут накопле­ны пенсионным фондом по пенсионному плану, и доходности дея­тельности самого фонда.

В случае участия в пенсионных планах с установленными взносами все риски недофинансирования несет сотрудник компании. Остальные планы стандарт относит к планам с установленными выплатами. Руководствуясь ими, компания принимает на себя пря­мое обязательство обеспечить установленные пенсионные выплаты (рис. 8.9).

Правильная идентификация пенсионного плана с одной из двух выделенных групп важна потому, что информация в отчетности в каждом случае раскрывается по-своему. Для планов с установ­ленными взносами в отчетности представляется лишь информация о сумме уплаченных взносов, а долгосрочные обязательства по вы­платам в финансовой отчетности не признаются. Планы с установ­ленными выплатами, напротив, обязывают компанию-работодате­ля раскрывать информацию о суммах обязательств по плану.

Рисунок 8.9

Рис. 8.9. Место пенсионного фонда в системе взаимоотношений

компании-работодателя с работником - получателем

денежных выплат

Порядок учета планов с установленными взносами. Этот поря­док соответствует учету текущей заработной платы. Как правило, эти объекты отражаются в бухгалтерском учете компании одновре­менно. Начисленные по пенсионному плану взносы отражаются в качестве обязательства в балансе компании немедленно после получения от работника услуг (за вычетом любых авансовых пла­тежей, произведенных в пенсионный фонд). Дебетовые остатки ра­нее выплаченных авансов при этом числятся в активах компании в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет. Учет ведется по методу начисления. Начисление обязательств выполня­ется в корреспонденции со счетом «Расходы отчетного периода», исключая вознаграждения, относимые на увеличение себестоимо­сти продукции (в соответствии с МСФО 2 «Запасы»), основных средств (МСФО 16 «Основные средства»), нематериальных активов (МСФО 38 «Нематериальные активы») и др. Таким образом, в отчете о совокупном доходе, представленном на отчетную дату, будет раскрыта информация о начисленных компанией расходах по долгосрочным вознаграждениям работникам, в балансе - за­долженность по взносам либо их предоплата.

Содержание и порядок разработки планов с установленными вы­платами. Реализуя (фондируя) пенсионные планы с установленны­ми выплатами, компания принимает на себя все риски, обязуется выплатить нынешним и бывшим работникам вознаграждения уста­новленного размера. Проблема в этом случае состоит в том, чтобы оценить размер текущих отчислений. В таких ситуациях компании обращаются за помощью к актуариям - специалистам в области расчета пенсионных обязательств. Выполняемые ими расчеты и оценки называются актуарными. Актуарная оценка обязательств представляет собой задачу, решение которой требует применения специальных актуарных методов.

В своих расчетах актуарий использует разнообразные источни­ки информации: документы, регламентирующие условия выплат; финансовую информацию о плане (необходимый размер пенсии, сумма производимых взносов, размер активов фонда и т.д.); до­ходность фондового рынка; процентную (дисконтную) ставку; све­дения об инфляции; базы данных о сотрудниках компании (ра­ботающих и выходящих на пенсию). В расчетах учитывается даже вероятность смерти при исполнении служебных обязанностей.

Актуарий начинает оценку с анализа статистических данных, затем строит модель динамики кадрового состава. Делаются также предположения о норме дисконтирования, динамике роста зара­ботной платы, пособий, инфляции и другие предположения, требо­вания к которым определены МСФО 19. Например, стандарт тре­бует применения «беспристрастных и взаимно допустимых предпо­ложений».

Актуарная оценка обязательств по долгосрочным вознагражде­ниям проводится индивидуально по каждому работнику на основе базы данных с помощью автоматизированных методов расчета.

Затем актуарий сообщает компании, в каком объеме ей необ­ходимо производить денежные отчисления (какова стоимость те­кущих услуг работника), чтобы суметь выполнить будущие обяза­тельства. Как правило, речь идет о размере процента от заработной платы, который подлежит ежемесячному перечислению на счет пенсионного фонда.

Порядок учета планов с установленными выплатами. Стоимость прошлых услуг работников равномерно относится на расходы в те­чение прогнозируемого срока трудового стажа, необходимого для получения работником права на выплату трудовой пенсии. Если право уже заработано, стоимость прошлых услуг работника при­знается расходами немедленно. Финансовый результат - прибыль (убыток), полученный при выполнении (секвестировании) плана с установленными выплатами или вследствие его урегулирования, признается прибылью (убытком), когда произошло секвестрова­ние или урегулирование.

Для раскрытия в финансовой отчетности информации о пенси­онном плане с установленными выплатами необходим расчет ряда показателей, осуществляемый на отдельных этапах ведения бухгал­терского учета (рис. 8.10).

Рисунок 8.10

Рис. 8.10. Процедура учета пенсионных планов

с установленными выплатами

Под секвестированием понимается существенное сокращение пенсионного плана, вызванное, например, реструктуризацией ком­пании.

Рассмотрим содержание представленных на рис. 8.10 этапов.

Для оценки актуарных обязательств МСФО 19 рекомендует применение метода прогнозируемой будущей единицы. Он состо­ит в распределении актуарной современной стоимости выплат по годам стажа на пропорциональной основе. Актуарная современная стоимость (АРУ) выплат представляет собой рассчитанную на от­четную дату дисконтированную стоимость выплат с учетом суще­ствующей вероятности получения долгосрочного вознаграждения. Она определяется путем прогнозирования двух показателей:

1)суммы обязательств;

2)стоимостной оценки текущего трудового стажа.

Первый показатель характеризует часть долгосрочного возна­граждения, которая «заработана» сотрудником (или должна быть начислена). Второй показатель отражает часть будущего вознаграж­дения, которая подлежит начислению в течение периода до выхода сотрудника на пенсию. Это доля стоимости вознаграждения, «за­работанная» сотрудником за год стажа.

Пример 8.19

Трудовой стаж работника И.И. Сидорова составляет 25 лет. Выход на пенсию *i планируется в 60 лет. На момент проведения оценки Сидорову исполнилось о, 50 лет. Для определения размера единовременного пособия, выплачиваемого § при выходе на пенсию, компания, где работает Сидоров, создала специальную о, методику. В ее основу заложена формула, позволяющая учесть трудовой стаж работника. Требуется оценить обязательства и стоимость текущего стажа для опре­деления единовременного пособия, уплачиваемого в связи с выходом Сидорова на пенсию.

Поскольку предполагаемый стаж И.И. Сидорова до его выхода на пенсию -35 лет, выполняются следующие вычисления.

1. Прогнозируется заработная плата Сидорова на момент его выхода на пенсию.

2. С учетом его прогнозируемого стажа и прогнозируемой заработной платы
исчисляется прогнозируемая сумма вознаграждения.

3. Умножив полученный результат на ставку дисконтирования и скорректиро­вав его на вероятность получения вознаграждения, рассчитывают APV выплат.

Допустим, что в результате проведенных действий APV вознаграждения соста­вила 50 тыс. руб.

4. Обязательства представляют собой долю этой суммы, начисляемую на момент проведения оценки. Эта доля определяется путем разложения APV вознаграждения пропорционально прогнозируемому трудовому стажу работника:

50 х (25: 35) - 35,7 (тыс. руб.).

5. Стоимость текущего стажа представляет собой сумму, начисляемую в течение периода оценивания, в связи с чем она пропорциональна длительности
оцениваемого периода. При длительности периода один год стоимость текущего
стажа составит

50 х (1:35)= 1,4 (тыс. руб.).

Для оценки стоимости активов пенсионного плана могут исполь­зоваться разные методы. МСФО 19 рекомендует следующее: если с активами пенсионного плана можно отождествить какие-либо физические активы, то их рыночную стоимость и нужно принять за стоимость активов плана.

Актуарные прибыли и убытки возникают в результате повторе­ния процедуры оценки активов пенсионного плана и обязательств по долгосрочным пенсионным выплатам. Причины появления ак­туарной прибыли состоят в том, что фактические изменения, про­исходящие в обязательствах и активах пенсионных планов в тече­ние отчетного периода, всегда отличаются от актуарных предполо­жений, сделанных на дату оценки. Актуарная прибыль становится также следствием изменений в актуарных допущениях.

Пример 8.20

При проведении актуарной оценки норма доходности по активам пенсионного плана оценивалась в 15% годовых. Фактическое значение этого показателя за 2012 г. составило 16%. В результате появилась актуарная прибыль по активам, которая подлежала отражению в отчетности компании за 2012 г.

Особые указания в МСФО 19 даны в отношении расчета стои­мости прошлых услуг. Стоимость прошлых услуг (стоимость про­шлого стажа) - увеличение приведенной дисконтированной стои­мости обязательств по пенсионному плану с установленными вы­платами в связи с работой сотрудников, проделанной в течение прошлых периодов, которое возникает в текущем периоде в ре­зультате введения новых или изменения существующих вознаграж­дений по окончании трудовой деятельности или прочих долгосроч­ных вознаграждений.

Стоимость прошлого стажа признается в отчетности равномер­но в продолжение ряда лет. Период, в течение которого эта сумма списывается полностью, рассчитывается как средний для всех ра­ботников период до момента вестирования пособий 1 .

1 Дата вестирования пособий- момент, когда право на пособие становится неотъемлемым.

Если вознаграждения гарантированы сразу после создания пен­сионного плана с установленными выплатами, то стоимость про­шлых услуг тотчас должна быть списана на расходы.

Пример 8.21

Компания имеет пенсионный план с установленными выплатами. Согласно этому плану при выходе на пенсию за каждый год работы сотруднику начисляется а пенсионное вознаграждение в размере 1,5% заработной платы. Это пенсионное вознаграждение становится гарантированным по истечении шести лет работы в компании. С 1 января 2012 г. компания увеличила пенсионное вознаграждение до 2% заработной платы за каждый проработанный год начиная с 2005 г. На момент повышения дисконтированная стоимость дополнительных вознаграж­дений за работу в течение периода с 1 января 2005 г. по 1 января 2012 г. фор­мировалась следующим образ:

Для сотрудников со стажем работы свыше шести лет - 300 тыс. долл.;

Для сотрудников со стажем работы менее шести лет - 240 тыс. долл.
Средний срок до момента, когда пенсионные вознаграждения станут гаранти­рованными, - два года.

Необходимо определить порядок признания задолженности по выплате пен­сионных вознаграждений.

Немедленному признанию в отчетности в качестве обязательств подле­жит 300 тыс. долл, поскольку эти вознаграждения уже гарантированы. Сумма в 240 тыс. долл. должна быть признана в отчетности равномерно в течение двух отчетных периодов начиная с отчетности за 2012 г.

Стоимость прошлых услуг учитывается при расчете актуарной прибыли (актуарных убытков). Кроме нее принимается во внима­ние изменение следующих показателей:

Стоимости текущих услуг, предоставленных компании работ­ником;

Ожидаемого инвестиционного дохода (в виде процентов, ди­видендов и прироста стоимости активов) от активов пенси­онного плана;

В МСФО 19 даны следующие определения этих понятий.

Стоимость текущих услуг - увеличение приведенной дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с уста­новленными выплатами в связи с работой, выполненной сотрудни­ком в текущем периоде.

Пример 8.22

Сведения об активах и обязательствах пенсионного плана за 2012 г. представлены в таблице. На начало периода актуарной прибыли (убытка) нет.

Необходимо оценить актуарную прибыль (актуарный убыток) отчетного года.

1. Спрогнозируем стоимость обязательств пенсионного плана на конец
2012 г. (при условии, что сделанные в начале года актуарные допущения верны
на 100%). Расчет ведется по формуле

Ожидаемая стоимость обязательств на конец года » = Стоимость обязательств на начало года + Стоимость текущих услуг + + Процентные затраты - Выплаченные пенсионные вознаграждения.

Процентные затраты = 2000 х 10: 100 = 200 (долл.). Тогда ожидаемая стоимость обязательств на конец года = 2000 + 250 + 200 --260 = 1790 (долл.).

2. Спрогнозируем стоимость активов пенсионного плана на конец 2012 г.
(при условии, что сделанные в начале года актуарные допущения верны на
100%). Расчет ведется по формуле

Ожидаемая стоимость активов на конец года = = Стоимость активов на начало года - Выплаченные пенсионные вознаграждения + Процентный доход + Взносы, уплаченные в фонд. Процентный доход - 2000 х 15: 100 - 300 (долл.). Тогда ожидаемая стоимость активов на конец года = 2000 - 260 + 300 + 160 = = 2200 (долл.).

3. Рассчитаем актуарную прибыль и актуарный убыток:

Актуарный убыток - 2800 - 1790 - 1010 (долл.);

Актуарная прибыль - 3100 - 2200 » 900 (долл.).

МСФО 19 допускает три метода отражения актуарных прибы­лей и убытков. Содержание методов представлено в табл. 8.6.

Цель настоящего стандарта состоит в том, чтобы установить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. Стандарт требует от предприятия признавать: обязательство в случае если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем; расход в случае если предприятие использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником в обмен на вознаграждение.

Сфера применения заработная плата, ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли, премии, неденежные выгоды (такие, как медицинское обслуживание, жилье, автомобили и бесплатные или субсидируемые товары или услуги); пенсионные выплаты, медицинское страхование и страхование жизни по окончании трудовой деятельности, юбилейные выплаты, выплаты по выслуге лет, выходные пособия.

КРАТКОСРОЧНЫЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ (SHORT-TERM EMPLOYEE BENEFITS) заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни премии а также неденежные компенсации Краткосрочные вознаграждения, выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги:

КЛАССИФИКАЦИЯ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ ПО ОКОНЧАНИИ ТРУДОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Пенсионные планы делятся на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами в зависимости от экономического содержания плана: Пенсионные планы с установленными взносами (defined contribution plans) – это планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности, в рамках которых предприятие перечисляет установленные взносы в фонд, и не имеет ни юридического обязательства, ни обязательства, исходя из делового оборота, по перечислению дополнительных взносов в фонд в случае, если фонд не располагает достаточными активами для выплаты всех вознаграждений работникам. Пенсионные планы с установленными выплатами (defined benefit plans) – это планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности, отличные от пенсионных планов с установленными взносами. Примерами таких планов могут быть как формальные пенсионные планы, так и практика делового оборота, которая действует в компании, и которая создает обязательство компании перед работником

ПЕНСИОННЫЕ ПЛАНЫ С УСТАНОВЛЕННЫМИ ВЗНОСАМИ Стандарт требует отражения взносов, подлежащих перечислению в план с установленными взносами в периоде, когда работник оказал услуги. Обязательство предприятия определяется вносимыми в течение отчетного периода суммами. Актуарные допущения не используются для оценки расходов. Данные обязательства не дисконтируются, за исключением, когда они не подлежат уплате в течение 12 месяцев с момента окончания периода, в течение которого работники оказывали соответствующие услуги.

ПРОЧИЕ ДОЛГОСРОЧНЫЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКАМ актуарные доходы и расходы отражаются немедленно (т.е. не ограничены «коридором») стоимость прошлых услуг отражается немедленно Для прочих долгосрочных форм вознаграждений стандарт предусматривает упрощенный вариант учета пенсионных планов с установленными выплатами:

ВЫХОДНЫЕ ПОСОБИЯ Компания должна признавать выходное пособие в качестве обязательства и расходов в случае, когда она имеет формальные обязательства: уволить работника или группу работников ранее момента достижения ими пенсионного возраста; либо выплаты выходного пособия в связи с тем, что работнику было сделано предложение уволиться по собственному желанию.

МСФО (IAS) 19 определяет порядок учета всех видов вознаграждений работникам, кроме тех, которые регулирует МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций». Учет многих видов вознаграждений достаточно прост. Однако для расчетов обязательства по некоторым выплатам компаниям зачастую приходится привлекать сторонних специалистов.

Согласно МСФО (IAS) 19, вознаграждения работникам – это все формы возмещения, которые компания предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги или расторжение трудового соглашения.

Интересно, что стандарт не содержит определения термина «работники». Лишь указано, что работники могут оказывать компании услуги на основе полной занятости, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе. К работникам стандарт также относит директора и другой управленческий персонал.

МСФО (IAS) 19 выделяет четыре вида вознаграждений работникам:

1. Краткосрочные вознаграждения работникам.
2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности.
3. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам.
4. Выходные пособия.

Обратите внимание!

Вознаграждения работникам, к которым применяется настоящий стандарт, включают не только выплаты, которые прописаны в договорах и соглашениях, но и выплаты, обусловленные сложившейся практикой. Это так называемые конструктивные обязательства компании. Сложившаяся практика приводит к возникновению обусловленного ею обязательства, если у компании нет реалистичной альтернативы выплате вознаграждений работникам.

Рассмотрим подробнее основные положения МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» и каждую группу вознаграждений.

Краткосрочные вознаграждения работникам

Это вознаграждения, которые компания выплатит в течение двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. К ним относят заработную плату и взносы на социальное обеспечение, отпускные, «больничные», премии, льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для действующих работников.

Обратите внимание!

Не нужно реклассифицировать краткосрочное вознаграждение, если у компании временно изменятся ожидания в отношении сроков погашения. Однако, если меняются характеристики вознаграждения или изменение ожиданий в отношении сроков погашения не является временным, следует рассмотреть вопрос о том, продолжает ли данное вознаграждение удовлетворять определению краткосрочных вознаграждений работникам.

Учет краткосрочных вознаграждений не вызывает сложностей. Сумму краткосрочных вознаграждений (дисконтировать ее не нужно) обычно признают в качестве расхода. Исключение составляют случаи, когда другой стандарт МСФО требует или разрешает включать сумму таких вознаграждений в стоимость актива. Например, согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» прямые затраты на оплату труда работников, которые непосредственно связаны с производством продукции, включают в себестоимость запасов.

Разницу между суммой начисленных выплат и суммой, выплаченной по факту, учитывают как обязательство или предоплату.

В отношении учета таких выплат как ежегодный оплачиваемый отпуск, «больничные», отпуск по уходу за ребенком, есть некоторые особенности. МСФО (IAS) 19 определяет их как краткосрочное оплачиваемое время отсутствия работников. Оплачиваемые отсутствия на работе могут быть накапливаемыми и ненакапливаемыми.

Накапливаемое оплачиваемое время отсутствия можно перенести и использовать в последующих периодах. Оно может быть либо компенсируемым (при увольнении работник получит денежную компенсацию за неиспользованное время отсутствия), либо некомпенсируемым (при увольнении работник не получает выплату за неиспользованное время отсутствия).

Обязательство признают по мере того, как работники оказывают услуги, которые увеличивают продолжительность будущего оплачиваемого времени отсутствия.

Обратите внимание!

В отношении некомпенсируемого времени отсутствия также признают обязательство. Однако при оценке такого обязательства учитывают возможность увольнения работников до того, как они его получат.

Стоимость накапливаемого оплачиваемого времени отсутствия оценивается как дополнительная сумма, которую компания планирует выплатить работнику за неиспользованное оплачиваемое время отсутствия, накопленное по состоянию на конец отчетного периода.

Например, сумму начислений в отношении «отпускных» рассчитывают на основе ожидаемой суммы выплаты за неиспользованный отпуск. При этом учитывают количество неиспользованных дней отпуска, полагающихся работнику, по состоянию на отчетную дату.

Для некоторых видов оплачиваемого времени отсутствия нет необходимости делать расчеты. Так как по ним обычно не возникает существенных обязательств. Например, обязательства в отношении отпуска по болезни будут существенными только в случае, если у работника есть возможность взять неиспользованный «больничный» как оплачиваемый ежегодный отпуск.

Пример

В компании «Альфа» работают 100 работников. Каждый работник может взять пять рабочих дней оплачиваемого отпуска по болезни за год. Неиспользованный отпуск по болезни можно перенести на один календарный год вперед. При этом отпуск сначала берется в счет дней, положенных в текущем году, а затем - в счет неиспользованного отпуска, перенесенного с предыдущего года.

По состоянию на 31 декабря 2018 года на одного работника приходилось по два дня неиспользованного оплачиваемого отпуска по болезни. «Альфа» ожидает, что в 2019 году 92 работника возьмут не более пяти дней оплачиваемого отпуска по болезни. А остальные – в среднем шесть с половиной дней каждый.

Исходя из этого, «Альфа» полагает, что оплатит дополнительно 12 дней отпуска по болезни в результате неиспользования отпусков, накопленных по состоянию на 31 декабря 2018 года (1,5 дня х 8 работников). Таким образом, «Альфе» следует признать обязательство по оплате 12 дней «больничных».

Ненакапливаемое оплачиваемое время отсутствия нельзя перенести на будущие периоды либо компенсировать деньгами при уходе из компании. Обычно к таким отсутствиям относят «больничные», которые нельзя перенести на будущие периоды, отпуск по уходу за ребенком и оплачиваемому времени отсутствия в связи с исполнением обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы.

В соответствии с МСФО (IAS) 19 расходы в отношении таких обязательств признают по факту отсутствия на работе, потому что оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы выплат.

Участие в прибыли и премии по МСФО 19

Согласно МСФО (IAS) 19 ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий признают только в случае, если:

а) у компании есть существующее юридическое либо обусловленное практикой обязательство произвести такие выплаты в результате прошлых событий;

б) обязательство можно надежно оценить.

Некоторые программы участия в прибыли предусматривают так называемый период лояльности. То есть работники получают право на выплату при условии, что они продолжают работать в компании в течение установленного периода времени.

При оценке таких обязательств следует учесть, что некоторые работники могут уйти из компании в течение периода лояльности.

Обратите внимание!

У компании может не быть юридической обязанности выплачивать премии работникам. Однако на практике компания может выплачивать премии. В этом случае считается, что у компании существует обязательство, обусловленное практикой, так как у нее нет реалистичной альтернативы выплате премии.

В соответствии с МСФО (IAS) 19 надежно оценить обязательства по программе участия в прибыли или системе премирования можно только в случае, если:

• в условиях программы указана формула определения суммы выплат;
• компания определяет сумму выплаты до утверждения финансовой отчетности к выпуску;
• исходя из практики прошлых лет можно однозначно определить сумму обязательства.

Обязательства компании в рамках программ участия в прибыли или системы премирования учитывают как расходы, а не как распределение прибыли. Дело в том, что такие выплаты являются результатом оказания услуг работниками, а не операций с собственниками.

Обратите внимание!

Если погашение обязательства по программам участия в прибыли или премий не ожидается в течение двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, такие выплаты следует отнести к прочим долгосрочным вознаграждениям работникам.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности – это вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и краткосрочных вознаграждений работникам), выплачиваемые по окончании их трудовой деятельности. Например, пенсии и единовременные выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности.

МСФО (IAS) 19 подразделяет программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на две категории:

1. Программы с установленными взносами.
2. Программы с установленными выплатами.

В рамках программы с установленными взносами компания вносит только фиксированные взносы в отдельный фонд. При этом у нее больше нет каких-либо обязательств по уплате дополнительных взносов. То есть полученная работником сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности будет определяться суммой взносов, которые компания (и работник) внесла в фонд или уплатила страховой компании, вместе с доходом от инвестирования внесенных средств.

Все прочие программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности относят к категории программ с установленными выплатами. В рамках таких программ компания фактически принимает на себя актуарные риски (риски того, что вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционные риски (риски того, что инвестированные активы окажутся недостаточными для выплаты вознаграждений), связанные с программой.

Обратите внимание!

В основе классификации программ вознаграждений по окончании трудовой деятельности лежит обязанность компании осуществлять дополнительные взносы в фонд, а не вознаграждения, на которые работники имеют право.

Рассмотрим каждую из программ подробнее.

Программы с установленными взносами согласно МСФО (IAS) 19

Учет таких программ простой. Обязательства учитывают по методу начисления. В данном случае обязательства компании за каждый период будут равны размерам взносов за этот период. Если компания не ожидает полностью погасить обязательства до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, в расчетах следует применять дисконтирование.

Программы с установленными выплатами

Учет программ с установленными выплатами наиболее сложный. Для оценки обязательств и расходов необходимо применять актуарные допущения и дисконтирование.

Актуарные допущения – это наилучшая расчетная оценка компанией параметров, которые будут определять итоговые затраты на обеспечение вознаграждений по окончании трудовой деятельности.

МСФО (IAS) 19 рекомендует компаниям привлекать квалифицированного актуария для оценки всех существенных обязательств по программам вознаграждений с установленными выплатами. В некоторых случаях можно применять упрощенные расчеты, если они будут достаточно приближены к результатам подробных расчетов.

МСФО (IAS) 19 предлагает следующую последовательность учета программ с установленными выплатами.

Шаг 1. Определить, имеет ли программа дефицит или профицит

Для этого нужно из приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам вычесть справедливую стоимость активов программы.

Приведенную стоимость обязательств по установленным выплатам рассчитывают по методу прогнозируемой условной единицы. Он рассматривает каждый период работы как основание для возникновения права на дополнительную условную единицу вознаграждения. Для оценки обязательства нужно:

• определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды;
• сделать актуарные допущения в отношении демографических переменных (текучесть кадров, смертность, досрочный выход на пенсию) и финансовых переменных (ставка дисконтирования, будущее увеличение заработной платы, затрат на медицинское обслуживание), которые повлияют сумму выплаты;

Затем будущие вознаграждения распределяют по периодам оказания услуг согласно формуле, предусмотренной программой выплат.

Обратите внимание!

Обязательства оценивают с учетом фактора дисконтирования, так как расчеты по ним обычно производятся через много лет после оказания работниками соответствующих услуг. Для дисконтирования используют ставку процента по высококачественным корпоративным облигациям или государственным облигациям. Важно, чтобы валюта и срок действия таких облигаций соответствовали валюте и сроку обязательства по программе с установленными выплатами.

Активы программы включают активы в ведении фонда (исключительно для целей выплаты или финансирования вознаграждений работникам) и страховые полисы, отвечающие определенным условиям. Активы программы оценивают по справедливой стоимости .

Шаг 2. Определить чистое обязательство (актив) программы

Оно будет равно сумме дефицита или профицита с учетом эффекта, связанного с ограничением суммы чистого актива программы до его предельной величины. В случае профицита в финансовой отчетности можно признать в качестве актива только сумму, ограниченную определенными рамками. Предельная величина актива рассчитывается как приведенная стоимость экономических выгод, доступных компании в форме возврата внесенных ранее средств или снижения будущих взносов.

Шаг 3. Определить суммы, которые следует признать в составе прибыли или убытка

Они включают:

1) стоимость услуг текущего периода. Она представляет собой увеличение обязательства вследствие услуг, оказанных работниками в текущем периоде. Для их расчета используют те же допущения, что и для расчета обязательства;

2) стоимость услуг прошлых периодов и прибыль или убыток, возникающие при погашении обязательств. Стоимость услуг прошлых периодов возникает в результате изменений в программе, либо при сокращении программы;

3) чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами. Она представляет собой сумму процентов, начисленных на обязательство по установленным выплатам, и процентного дохода на активы плана.

Шаг 4. Определить сумму переоценки чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами, которые следует признать в составе прочего совокупного дохода

Переоценка чистого обязательства (актива) программы включает:

1. Актуарные прибыли и убытки. Они возникают в результате увеличения или уменьшения стоимости обязательства по установленным выплатам из-за изменений актуарных допущений и корректировок на основе опыта (то есть разниц между ранее сделанными актуарными допущениями и фактическими данными). Например, актуарные прибыли и убытки могут возникнуть из-за неожиданно высоких или низких показателей текучести кадров, досрочного выхода на пенсию, увеличения размера заработной платы, изменений ставки дисконтирования.
2. Доход от активов программы, кроме сумм, которые включили в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.
3. Изменение влияния предельной величины активов, кроме сумм, которые включили в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.

Расчеты чистого обязательства (актива) программы нужно проводить регулярно, чтобы суммы, признанные в финансовой отчетности, существенно не отличались от сумм, которые были бы определены на конец отчетного периода.

Прочие долгосрочные вознаграждения работникам

Прочие долгосрочные вознаграждения – это все виды вознаграждений работникам, кроме краткосрочных вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании трудовой деятельности и выходных пособий.

К ним относят отпуск за выслугу лет, выплаты к юбилею и прочие вознаграждения за выслугу лет, выплаты при длительной потере трудоспособности.

Считается, что оценка прочих долгосрочных вознаграждений менее подвержена неопределенности. Поэтому для прочих долгосрочных вознаграждений МСФО (IAS) 19 предусматривает упрощенный подход к учету. А именно, компания признает чистую суммарную величину следующих статей в составе прибыли или убытка (либо включает их в первоначальную стоимость актива, если этого требует другой МСФО):

• стоимость услуг;
• чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами;
• переоценка чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами.

Выходные пособия в МСФО 19

Выходные пособия выплачивают в следующих случаях:

1) если компания решит расторгнуть трудовой договор с работником до достижения им пенсионного возраста;

2) если работник примет предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на увольнение.

Обратите внимание!

К выходным пособиям не относят выплаты при увольнении по собственному желанию работника. То есть без предложения со стороны компании или в результате обязательных требований о выходе на пенсию. Такие вознаграждения являются вознаграждениями по окончании трудовой деятельности.

Если работник увольняется по собственному желанию, выплата обычно бывает меньше (по сути, это вознаграждение по окончании трудовой деятельности), чем при увольнении по требованию компании. В этом случае выходное пособие будет представлять собой разницу между суммой вознаграждения, предоставляемого при увольнении по собственному желанию, и суммой вознаграждения большего размера, предоставляемого при увольнении по требованию компании.

Обычно выходные пособия работник «зарабатывает» в течение всего периода оказания услуг. Однако выходные пособия существенно отличаются от других видов вознаграждений работникам. Дело в том, что обязательство по их выплате возникает в результате прекращения, а не продолжения работы. Поэтому МСФО (IAS) 19 предусматривает особый порядок учета таких вознаграждений.

Обязательство и расходы по выплате выходных пособий признают на самую раннюю из следующих дат:

• когда компания не может отозвать предложение о выплате данных вознаграждений;
• когда компания признает затраты на реструктуризацию, которая относится к сфере применения МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и предполагает выплату выходных пособий.

Если работник примет предложение о выплате в обмен на увольнение, компания теряет свое право аннулировать предложение о выплате выходных пособий на самую раннюю из следующих дат:

• дата принятия работником предложения;
• дата вступления в силу ограничения (например, требование, предусмотренное законодательством, регулирующими органами или договором, или ограничение иного рода) в отношении возможности компании аннулировать предложение. Если ограничение существовало на момент предложения, этой датой будет дата предложения.

Пример

Компания «Бета» планирует закрыть один из своих заводов через шесть месяцев и уволить всех работников. Однако до закрытия завода компании необходимы профессиональные работники для выполнения действующих договоров. «Бета» объявила о следующей программе увольнения. Работники, которые будут оказывать услуги до закрытия завода, получат при увольнении выплату в сумме 100 000 руб. Работники, которые уволятся сразу, получат по 30 000 руб.

«Бета» ожидает, что 30 работников уволятся сразу, а 100 продолжат работу.

Таким образом, затраты «Беты» на выплату вознаграждений работникам составят 10 900 тыс. руб. (30 000 руб. х 30 + 100 000 руб. х 100).

В качестве выходного пособия «Бета» отразит 3 900 тыс. руб. (30 000 руб. х 130). Эту сумму «Бета» заплатит за увольнение работников независимо от того, уволятся они сразу или после закрытия завода.

Дополнительные выплаты в сумме 7 000 тыс. руб. (100 000 руб. – 30 000 руб.) х 100) связаны с предоставлением работниками своих услуг. Их следует рассматривать как вознаграждение за будущие услуги.

Учет выплат персоналу, как в аспекте затрат, так и в аспекте обязательств, с вводом в действие Приказа Минфина России от 25.11.2011 №160н и далее Приказа Минфина России от 18.07.2012 №106н, регулируется IAS 19 «Employee Benefits» – «Вознаграждения работникам». При этом согласно п. 172 IAS 19 (в редакции Приказа от 18.07.2012 №106н) новая редакция действует в отношении годовых отчетов, которые начинаются с 01 января 2013 года или после этой даты. Досрочное применение разрешается, но этот факт следует, в том же отчете, раскрыть.

Все виды вознаграждений IAS 19 делит на четыре категории (см. п.5 IAS 19 в новой редакции или п.4 IAS 19 в редакции от 25.11.2011):

1. shot-term employee benefits – краткосрочные вознаграждения;
2. post-employment benefits – вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
3. other long-term employee benefits – прочие долгосрочные вознаграждения;
4. terminations benefits – выходные пособия.

Для каждой из выделенных категорий (a, b, c, d) IAS 19 устанавливает отдельные требования.

В более ранних редакциях IAS 19 содержал еще один пункт: выплаты, основанные на долевых инструментах (equity compensation). Учет таких выплат в настоящее время регулируются отдельным стандартом – IFRS 2 «Share-based payment», который регулирует не только учет подобных выплат работникам, но и другим лицам, в том числе и юридическим, в том числе и за поставки. Это особый вид расчетов, и заслуживает отдельного рассмотрения. А пока в поле нашего обозрения – сугубо IAS 19.

1. Краткосрочные вознаграждения

Всё, что включает в себя понятие shot-term employee benefits (краткосрочные вознаграждения) есть не что иное, как текущие выплаты . Здесь договоримся их так и называть. Это любые, регулярно начисляемые выплаты персоналу, которые компания планирует осуществить в ближайшие 12 месяцев. К таким выплатам, в частности, относятся:

• основная и дополнительная зарплата,
• оплата отпусков,
• поощрительные выплаты: премии по результатам труда;
• немонетарные льготы, составляющие корпоративный соцпакет: предоставление работникам разного рода бесплатных услуг, оплата мобильной связи, транспортных расходов, расходов на жилье и т.п.

Все эти выплаты признаются текущими, если они выплачиваются на регулярной основе, или планируются к выплате не позже, чем истечет 12 месяцев от периода, в котором такие обязательства были начислены. В ином случае их следует относить к долгосрочным выплатам – Other long-term employee benefits .

В IAS 19, кроме всего названного, в этом списке вознаграждений значатся и «social security contributions» (Взносы на социальное обеспечение). Не следует полагать, что это относится к страховым сборам, уплачиваемым за счет работодателя. Кто знаком с соответствующей учетной методологией, догадается, что речь идет о той части страховых сборов, которые уплачивается за счет заработка работников. Отдельное упоминание таких сборов в IAS 19 объясняется тем, что по западной методологии заработная плата учитывается по методу нетто , у нас же традиционно применяется метод брутто . Так, мы сначала начисляем все, что работник заработал в течение месяца, а затем проводим соответствующие удержания; в западной же методологии те суммы, которые мы называем удержаниями, не начисляются по дебету заработной платы – они изначально проводятся по дебету специально отведенного для этой цели затратного счета и кредиту счета обязательств по страхованию работников. Затратный счет в этом случае так и называется: «Расходы на социальное страхование за счет работников». Отдельно имеется счет «Расходы на социальное страхование за счет работодателя». И так по каждому виду страхования (социального, пенсионного, медицинского etc.). Сказанное, однако, не означает, что IAS 19 обязывает нас перейти на метод нетто. Это процедурный вопрос, а процедура учета международными стандартами не регулируется.

Обязательства по текущим выплатам не дисконтируются, т. е. их оценка (кроме случаев индексации по причине задержки) не пересматривается. И потому, для оценки обязательств по текущим выплатам не требуется применение актуарных допущений, в связи с чем, в будущем по этим выплатам не могут возникать актуарные прибыли или актуарные убытки.

Среди текущих выплат бывают такие выплаты, которые подлежат накоплению (case of accumulating compensated absences), и такие, которые не подлежат накоплению (case of non-accumulating compensated absences). Все виды текущих выплат, которые не подлежат накоплению, отражаются как текущие обязательства. Выплаты, подлежащие накоплению, отражаются в составе резервов (обеспечений). Так, например, если расходы на оплату отпусков резервируются, то эти суммы относятся к статьям обеспечений, если не резервируются – их относят к статье текущих обязательств непосредственно при начислении. Аналогично и с премиями. Одно дело – премиальный резерв, другое – когда премия начисляется за период работы, по факту.

Как отражаются операции по начислению текущих ненакапливаемых выплат, нет нужды показывать: они начисляются как обычная заработная плата – по кредиту счета расчетов с персоналом по оплате труда в корреспонденции со счетом соответствующих затрат. Не так уж нов и учет накапливаемых (резервируемых) выплат, однако показать это на условном примере будет нелишне.

Пример 1. Учет накапливаемых выплат.

3. Прочие долгосрочные вознаграждения

Анализируя эту категорию выплат, приходим к выводу, что к ней мы можем отнести все виды выплат, включаемых в известное понятие заработная плата . Но только в случае, если компания не планирует их осуществить в течение ближайших 12 месяцев. Иначе говоря, прочие долгосрочные вознаграждения – это такие же виды выплат, как и краткосрочные вознаграждения (мы их назвали: текущие выплаты ), а различаются они между собой только сроками исполнения обязательств. Понятно, что такие обязательства, в силу их долгосрочности, должны дисконтироваться.

4. Выходные пособия

Выходные пособия выделены IAS 19 в отдельную категорию выплат потому, что причиной возникновения обязательств является расторжение трудового договора, а не его продолжение или прекращение по естественным причинам.

Выходные пособия обычно выплачиваются в связи с вынужденным увольнением, т. е. в случаях, когда работнику либо предлагают уволиться по собственному желанию (в связи с сокращением штатов или реорганизацией), либо когда увольняют по сокращению штатов или в связи с реорганизацией предприятия с указанием данной мотивировки в приказе. В любом случае это рассматривается как вынужденное для работника увольнение, осуществляемое до достижения им пенсионного возраста.

План/программа выплат выходных пособий составляется в случаях, когда предприятие планирует уволить не одного-двух, а группу работников и обязуется обеспечивать им определенное содержание на протяжении определенного времени.

Выплаты при увольнении, если они начисляются единоразово, относятся к расходам того периода, после которого (или в котором) работник был уволен. Поскольку в этом случае экономических выгод в будущем не ожидается, такие выплаты дисконтированию не подлежат. Если же выходные пособия начисляются как обязательства, которые должны погашаться постепенно, в течение определенного времени (или одноразово, но по прошествии более чем 12 месяцев от даты увольнения), то в этом случае выходные пособия дисконтируются, и их оценка регулярно пересматривается путем проведения актуарных расчетов.

И еще несколько слов об актуарных расчетах. Актуарные расчеты, – как уже было замечено, – дело независимых специалистов – профессиональных актуариев. Бухгалтер же для проводок по счетам должен получать готовые, профессионально рассчитанные данные. Автор настоятельно советует прислушаться к рекомендации, и не браться за эту несвойственную бухгалтерии работу самостоятельно. Бухгалтерии не всегда доступна надлежащая расчетная база, ведь состоит она не только из экономических, но и социальных показателей статистики, совокупность которых и называется актуарные допущения . Это не только другая профессиональная сфера, но и другая сфера ответственности.